IMPOSIZIONE INDIRETTA: TRUST E LA TASSAZIONE DELL’ATTO DI DOTAZIONE.

IL TRUST è un istituto tipico della common law ovvero un rapporto giuridico basato sull’affidamento, mediante il quale un soggetto, detto disponente o settlor, trasferisce per atto inter vivos o mortis causa, beni e diritti ad un altro soggetto, detto trustee, affinché, diventandone proprietario, li amministri e li utilizzi nell’interesse di altri soggetti, detti beneficiari, o per il perseguimento di determinate finalità.

L’atto di dotazione patrimoniale al Trust è l’atto con il quale il disponente o un terzo apportatore trasferiscono i beni assoggettandoli in trust; e ai fini dell’imposizione indiretta esso rientra nella categoria della costituzione dei vincoli di destinazione.

A tal proposito si evidenzia che sull’argomento nel tempo si sono succeduti due orientamenti opposti da parte della Cassazione e dell’Amministrazione Finanziaria basati sulla diversa concezione temporale del momento impositivo quale manifestazione della capacità contributiva ex art. 53 Cost; e in quanto tale soggetto a tassazione

Più specificatamente se il momento di istituzione del vincolo di destinazione è inteso come espressione della capacità di cui sopra – che però non comporta arricchimento per nessuno- allora l’imposizione andrà applicata ab origine. Al contrario se si considera come espressione della capacità contributiva solo il momento dell’effettivo trasferimento dei beni dal trustee ai beneficiari, con effettivo arricchimento di questi ultimi, allora l’imposizione dovrà essere applicata al momento finale. Ne consegue, pertanto, che il regime fiscale da utilizzare per la fattispecie in esame è molto discusso.

Ciò premesso, illustriamo -brevemente- gli orientamenti dell’A.F e della Suprema Corte, tramite i quali si delinea il seguente quadro di sistema:

1      AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA- ORIENTAMENTO.

L’atto di dotazione al TRUST- la costituzione dei vincoli di destinazione sui beni e diritti- rappresenta una fattispecie rilevante- indipendentemente dal tipo di Trust- ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, così come reintrodotta nel 2006 dalla Legge n. 262; che detta per essa una specifica disciplina contenuta all’art. 2 dai commi 47 a 49.

Infatti, l’art. 2 comma 47 L. 262/2006 prescrive che: “è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione …..(*)”.

E ’opportuno, inoltre, considerare come documentazione di prassi a supporto di tale tesi le circolari numero 48/E del 2007 e 3/E del 2008.

Pertanto, la costituzione dei vincoli di destinazione su beni e diritti va assoggettata all’imposta sulle donazioni in misura proporzionale; con la previsione sia di aliquote ridotte sia di franchigie in relazione al grado di parentela del beneficiario con il disponente al momento della costituzione del vincolo.

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni, stando ad una interpretazione letterale e formalistica della norma non condivisa dalla giurisprudenza e dalla dottrina come di seguito si avrà modo di specificare, la tassazione scatterebbe al momento della costituzione del vincolo di destinazione, ovvero quando il disponente attua la segregazione dei beni.

La forma dubitativa è essenziale perché il dettato normativo del citato articolo 2 comma 47 della legge 262/2006 sembra troppo scarno per generare un presupposto giuridico che va a colpire la creazione del vincolo di destinazione senza degnarsi di qualsivoglia evento traslativo. In effetti l’intervento legislativo del 2006 non ha fatto altro che far rivivere l’abrogata imposta sulle successioni di cui al D.Lgs 346/1990, a cui appunto è stato aggiunto l’assoggettamento ad imposta dei vincoli di destinazione; la norma del 1990 prevedeva quale evento nativo dell’imposizione, il trasferimento di beni e diritti e in questo modo andava a disciplinare, in qualche modo, le manifestazioni di capacità contributiva seguite all’arricchimento del beneficiario.

Vediamo cosa ne pensa la Cassazione.

2      CASSAZIONE-ITER DEI DIVERSI ORIENTAMENTI

Una serie di pronunce ondivaghe e discordanti. Dapprima la Corte aveva stabilito con le ordinanze n. 3735, 3737, 3886 e 5332 del 2015 che trattandosi di vincolo di destinazione – sin dalla sua costituzione- andasse soggetto all’ imposta prevista per le successioni e donazioni in misura proporzionale dell’8%.

Tale orientamento è stato superato dalla sentenza n.21 614/2016 -che rappresenta il turning point-secondo cui l’imposta di donazione, nonché le imposte ipotecarie e catastali sono dovute nel passaggio finale dei beni dal trustee ai beneficiari, e non nel momento iniziale del passaggio dal disponente al trustee  Appare, quindi, dirimente la sentenza n. 975/2018 della Suprema Corte  che consolida l’orientamento espresso nella sentenza n. 21614/2016 ove si afferma che la dotazione di un trust non è da intendere quale manifestazione di capacità contributiva e come tale debba essere tassato in misura fissa.

Infine, con le ordinanze numero 734/2019 e 31445/2018 la Suprema Corte ha cercato di chiarire il regime fiscale applicabile nei seguenti casi concreti: i) Il Trust è “traslativo” ovvero comporta un trasferimento patrimoniale dal disponente al trustee e il beneficiario finale del trust è già stabilmente individuato allora verrà applicata l’imposta di donazione in misura proporzionale. ii) Il Trust è “traslativo”, ma l’intestazione al trustee del patrimonio destinato al trust configuri una situazione transitoria, allora verrà applicata l’imposizione in misura fissa, in quanto l’imposizione proporzionale si applicherà solo quando vi sarà la definitiva attribuzione dei beni del trust ai soggetti che ne beneficeranno; iii) Il Trust è “autodichiarato” si rimanda ai punti i) e ii) di cui sopra.

E bene ricordare che anche l’orientamento maggioritario della giurisprudenza di merito ha sostenuto- con varie sentenze- la tesi della tassazione proporzionale solo in occasione del trasferimento finale.

In conclusione, la semplice istituzione di un vincolo di destinazione non esprimerebbe alcuna capacità contributiva, poiché questa ultima intesa come “arricchimento” del beneficiario si avrà solamente nel momento dell’ effettivo trasferimento dei beni dal trustee al beneficiario.