Bonus ricerca e sviluppo e scissioni: la Circolare 10/E dell'AE

In caso di operazioni straordinarie, in particolare di scissioni e fusioni, la disciplina del credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo (articolo 3 del decreto legge 23 dicembre 2013, n. 145) incontra alcune problematiche applicative, recentemente chiarite e risolte con la Circolare 10/E del 16 maggio 2018.

Per alcuni aspetti legati al mero calcolo della media di riferimento necessaria per l’individuazione del credito, l’Agenzia delle Entrate individua un metodo comune in caso di fusioni e di scissioni, prendendo in considerazione come triennio, per il calcolo del parametro storico di riferimento, gli anni 2012 – 2013 – 2014. Nel caso di operazioni avvenute in uno degli anni rilevanti ai fini del calcolo, “la società incorporante (o risultante) deve sommare tutti i costi sostenuti nel 2012, nel 2013 e nel 2014 dalle società interessate dall'operazione e dividere per tre il risultato di tale somma”; viceversa, nel caso di operazioni realizzate durante il periodo di vigenza dell’agevolazione (anni ricompresi tra il 2015 e il 2020), si ritiene che “la società incorporante (o risultante) erediti direttamente la media di riferimento della società incorporata, così come calcolata in capo a quest’ultima”.

Un’importante differenza che si riscontra tra le due tipologie di operazioni, caratterizza la scissione la quale “comporta la ripartizione del patrimonio e dei rapporti giuridici della società scissa tra due o più società beneficiarie o, in caso di scissione parziale, tra la medesima scissa e la(e) società beneficiaria(e). Fermo restando dunque che, anche in caso di scissione, si verifica il subentro della società beneficiaria nelle posizioni fiscali della società scissa o il loro mantenimento in capo alla stessa società scissa, il problema ulteriore che si pone rispetto alla fusione, agli effetti della disciplina del credito d’imposta, è quello della corretta attribuzione della media di riferimento.”

La suddetta circolare in merito alla corretta attribuzione della media, esclude la possibilità di ricorrere al metodo di attribuzione esposto nella circolare 90/E del 2001, relativa alla detassazione degli utili reinvestiti negli investimenti in beni strumentali nuovi (c.d. “Tremonti-bis”), la quale sosteneva che “il parametro della media storica dovesse essere ripartito tra la(e) società beneficiaria(e) e la stessa scissa (in caso di scissione parziale) secondo il c.d. criterio proporzionale di cui all'articolo 173, comma 4, del Tuir, ai sensi del quale le posizioni soggettive della società scissa sono attribuite alla(e) beneficiaria(e) – e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa – in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste”.

Nel caso del credito d’imposta dovuto a attività di ricerca e sviluppo la situazione risulta essere differente, in quanto esso “è finalizzato ad incentivare gli investimenti inerenti a specifiche fasi dell’attività aziendale (ricerca e sviluppo), la cui esecuzione presuppone, nella generalità dei casi, una distinta organizzazione di persone (ricercatori, tecnici e altro personale) e beni materiali e immateriali necessari per l’esecuzione dei progetti di ricerca”; per questo, è stato individuato come criterio opportuno per l’attribuzione del parametro storico di riferimento, quello analitico, collegato agli elementi patrimoniali e organizzativi (ad esempio, il personale). La circolare inoltre precisa che “la preferenza per il criterio analitico, peraltro, trova ulteriore supporto nella considerazione che oggetto dell’agevolazione in commento sono i costi, appartenenti alle diverse categorie individuate dalla norma, sostenuti per lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo, che normalmente sono svolte senza soluzione di continuità nel tempo. Tale scelta appare, inoltre, preferibile al fine di salvaguardare la ratio dell'incentivo, che è quella di premiare la c.d. “propensione marginale” all'investimento, con l’obiettivo di determinare un incremento complessivo degli investimenti privati in ricerca e sviluppo rispetto agli investimenti riferibili agli anni della media”.

Per quanto riguarda invece la determinazione del credito d’imposta in capo ai diversi soggetti coinvolti nell’operazione, “ciascuna società calcola il credito d’imposta in relazione ai costi direttamente e autonomamente sostenuti”.

In ogni caso, “a prescindere dagli aspetti relativi all’interpretazione delle regole concernenti il meccanismo di calcolo del credito d’imposta, resta comunque fermo il potere dell’Amministrazione finanziaria di effettuare un sindacato “anti abuso” in relazione a tutti i casi di operazioni di riorganizzazione aziendale il cui effetto è quello di determinare la maturazione di un credito d’imposta maggiore rispetto a quello che i soggetti coinvolti nelle operazioni avrebbero maturato in assenza delle stesse”.